Verotuksellisia näkökulmia ositus- ja perinnönjakosopimuksiin

Perintöverotuksen toimittamisen kannalta tärkein asiakirja on perukirja, jota myöhemmin mahdollisesti laadittavat ositus- ja perinnönjakosopimukset täydentävät. Lähtökohtana kuitenkin yleensä on, että verotus perustuu yksinomaan perukirjan perusteella verotuksen toimittamiseksi tehtyyn laskennalliseen jakoon. Toisin sanoen perintöverotus toimitetaan pääsääntöisesti perukirjan pohjalta, ja ositus- ja perinnönjakosopimukset ovat osakkaiden välinen tapa toteuttaa perinnönjako haluamallaan tavalla. 

Jos kuitenkin perinnönjakosopimuksessa poiketaan olennaisesti perintöverotuksen pohjana olleesta laskennallisesta jaosta, se voi aiheuttaa erilaisia veroseuraamuksia. Yksi tällainen veroseuraamus on lahjaverovelvollisuuden syntyminen tilanteessa, jossa perillinen ei ole luopunut perinnöstä, mutta perinnönjaossa päättää tyytyä olennaisesti vähempään kuin laskennallinen jako johtaisi. Tällöin muut osakkaat saavat enemmän kuin heille laskennallisen jaon perusteella kuuluisi, ja tällöin voi heille syntyä normaalin perintöverovelvollisuuden lisäksi myös lahjaverovelvollisuus vähempään tyytyneeltä perilliseltä saamastaan lahjasta. Edellytyksenä mahdollisen lahjaverovelvollisuuden syntymiselle tosin on, että perinnönjaossa poiketaan olennaisella tavalla laskennallisesta jaosta. 

Edellä mainittuun tilanteeseen liittyy läheisesti myös perinnöstä luopuminen ja sen verotuskohtelu. Perinnöstä voi luopua niin kauan kuin henkilön ei katsota ryhtyneen perintöön perintökaaren tarkoittamalla tavalla. Perillisen luopuessa perinnöstä hänen tilallensa tulevat hänen sijaantuloperillisensä eli yleensä luopujan omat lapset. Tällöin luopujan osuus menee suoraan hänen sijaantuloperillisilleen eikä luopuja maksa itse perintöveroa. Perinnöstä luopumistilanteissa tulee kuitenkin muistaa, että Suomessa ei voi nykyoikeuskäytännön perusteella verotuksellisesti luopua osittain perinnöstä. Perinnöstä osittain luopumisessa luopujan katsotaan ottaneen kokonaan vastaan perintöosuutensa ja tämän jälkeen lahjoittaneen osan siitä eteenpäin. Tämä tarkoittaa käytännössä sitä, että osittain perinnöstä luopuja maksaa perintöverot täydestä laskennallisesta osuudestaan ja lahjansaajat lahjaveroa saamastaan lahjasta perinnöstä luopujalta. Testamenttien kohdalla tilanne on täysin erilainen, koska testamentista voi verotuksellisesti luopua osittain tietyin edellytyksin. Niinpä jos haluaa aikanaan antaa omille perillisilleen mahdollisuuden verotuksellisesti pätevään osittaiseen luopumiseen, tulee se käytännössä hoitaa testamentilla ja siihen liitetyillä määräyksillä.

Jäämistöosituksissa tasingon maksamista koskeva sääntely poikkeaa jonkin verran avioeroperusteisiin osituksiin nähden. Eloonjäänyt varakkaampi leski voi halutessaan vedota avioliittolain 103 §:n mukaiseen oikeuteensa olla luovuttamatta tasinkoa (ns. tasingoprivilegi) ensiksi kuolleen puolison perillisille. On kuitenkin huomattava, että tasinkoprivilegi kuuluu henkilökohtaisesti vain leskelle. Joten jos leski ei ole eläessään vedonnut tasinkoprivilegiin, hänen perillisensä eivät enää voi vedota siihen. Joskus voi olla tilanne myös sellainen, että tasinkoon oikeutettu leski ei halua ottaa vastaan tasinkoa kuolinpesältä. Näin tilanne voi olla monesti erityisesti hyvin iäkkäiden leskien tapauksissa, joissa leskellä ei ole mitään tarvetta lisävarallisuudelle. Lisävarallisuus voi olla jopa vain taakka, jos leski asuu esimerkiksi hoitokodissa ja lisävarallisuus aiheuttaisi hoitomaksujen kallistumisen. Lesken tasingosta luopumista ei ole katsottu lahjaverovelvollisuuden aiheuttavaksi lahjaksi perillisille. Tällöin kuitenkin perillisiä verotetaan enemmän perintöverotuksessa, koska he saavat enemmän omaisuutta lesken tasingosta luopumisen takia.

Ositus- ja perinnönjakosopimuksiin voi liittyä myös muitakin verolajeja kuin perintö- ja lahjaverotus. Perintösaannot ovat pääsääntöisesti vastikkeettomina saantoina varainsiirtoverosta vapaita. Tilanne kuitenkin muuttuu, jos perinnönjaossa varainsiirtoveron alaista omaisuutta (kiinteistö-jä tai arvopapereita) saanut perillinen maksaa muille perillisille vastiketta pesän ulkopuolisilla varoilla. Tällöin saannosta on maksettava varainsiirtoveroa ulkopuolisten varojen osalta. On hyvä myös muistaa, että jos pesään kuuluneet rahavarat on jo jaettu aikaisemmalla osittaisella perinnönjaolla, nämä varat katsotaan myöhemmin toimitettavissa perinnönjaoissa pesän ulkopuolisiksi varoiksi. Myös testamenttisaannot ovat vastaavasti vastikkeettomina saantoina varainsiirtoverosta vapaita. Jos testamentinsaaja suorittaa rintaperillisille lakiosan pesän ulkopuolisia varoja käyttäen, tällöin ei kuitenkaan synny varainsiirtoverovelvollisuutta. Tätä ei ole katsottu vastikkeen suorittamiseksi, vaan perintökaaren mukaiseksi velvoiteoikeudelliseksi suoritukseksi. Myös ositussopimuksiin voi liittyä varainsiirtoverovelvollisuuden syntyminen siltä osin, jos osituksen yhteydessä tapahtuu kiinteistön tai arvopaperin omistajanvaihdos ja osituksen yhteydessä käytetään avio-oikeuden ulkopuolisia varoja.

Kuten edellä on huomattu, ositus- ja perinnönjakosopimuksiin liittyy monenlaisia verotuksellisia seikkoja. Tämän takia kyseisiä sopimuksia tehdessä kannattaa olla huolellinen ja ottaa huomioon niiden vaikutukset myös verotuksen kannalta.